Planowanie podatkowe w zakresie odliczeń od odsetek w działalności gospodarczej
Czwartek, 7 grudnia 2023
Jedną ze stosunkowo niedawno wprowadzonych zasad ograniczania odliczeń, która jest interesująca dla planistów podatkowych, są zasady Sekcji 163(j) ograniczające obecnie odliczenia odsetek od działalności gospodarczej.
Naszym tematem nie jest kredytowanie zagranicznych podatków, ale jedna z koncepcji tam zawartych dotyczy tego, czy zagraniczny podatek jest podatkiem dochodowym. (Patrz T.D. 9959, przepisy wydane 28 grudnia 2021 r.) Znajdujemy tu takie komentarze jak:
"Wymóg zwrotu kosztów zastępuje wymóg dochodu netto. Zagraniczny podatek, który opiera się na dochodach brutto, podlega zaliczeniu tylko wtedy, gdy obce państwo zapewnia zwrot kosztów (tj. odliczenia) za koszty i wydatki, w tym nakłady inwestycyjne, odsetki (z wyłączeniem ograniczeń podobnych do Code Sec. 163(j)), czynsze, tantiemy, płace lub płatności za usługi oraz badania i eksperymenty. Charakter odliczenia jest określany na podstawie prawa zagranicznego. Zagraniczne prawo podatkowe spełnia ten wymóg nawet wtedy, gdy odliczenia nie są dopuszczalne w odniesieniu do całości lub części kosztu, pod warunkiem, że niedopuszczenie jest zgodne z zasadami leżącymi u podstaw niedopuszczenia wymaganymi przez kodeks." ("Planning Around Major Changes to the Foreign Tax Credit", Brandstetter i Grossberg, thomasreuters.com, 5/19/22).
Kraj zagraniczny może ograniczyć na przykład odliczenia odsetek od działalności gospodarczej w sposób podobny do ograniczeń amerykańskich, które zaraz omówimy.
"Obserwacja: Na przykład, zagraniczny podatek może ograniczyć odliczenia odsetek tak, aby nie przekroczyć 10% rozsądnej miary dochodu podlegającego opodatkowaniu, w oparciu o zasady podobne do tych, które leżą u podstaw Code Sec. 163(j)." (Ibid.)
Ograniczenia dotyczące odliczeń biznesowych wydają się po prostu mnożyć w ostatnich czasach. Na przykład, znajdujemy odliczenia biznesowe pracowników w zasadzie nie do odliczenia w 2022 roku i ostatnich latach. ("Here's who qualifies for the employee business deduction," IRS Tax Tip 2020-155, November 16, 2020).
"Odliczenia niezwróconych kosztów pracowniczych zostały zawieszone dla lat podatkowych rozpoczynających się po 2017 roku, a przed 2026 rokiem, zgodnie z sekcją 67(g)." (Instrukcja IRS do formularza 2106 z 2021 r.).
Chociaż nadal zezwala się na amortyzację badań i rozwoju, które w przeciwnym razie kwalifikują się jako koszty biznesowe, znajdujemy ograniczenia po 2021 r. ograniczające obecne odliczenia badań i rozwoju (Sec. 174(a)).
Zasada ta zazwyczaj dotyczy wszystkich rodzajów przedsiębiorstw i podatników, ograniczając zdolność przedsiębiorstwa do odliczenia odsetek tylko do wysokości 30 procent skorygowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu, czyli w przybliżeniu zysku przed odsetkami, amortyzacją i umorzeniem. W 2022 r. (lata podatkowe rozpoczynające się po 31 grudnia 2021 r.) amortyzacja, umorzenie i odpisy nie są już dodawane, przez co ograniczenie staje się jeszcze bardziej znaczące.
Początkowa reguła była tu wzorowana na innych krajach, ale zaostrzona nowa reguła "ma wyjść poza inne kraje począwszy od 2022 roku." ("The Interest Limitation Pile On", Cody Kallen, Tax Foundation, 12/10/21, taxfoundation.org).
Zauważ, że ogólnie zasada trzydziestu procent może wydawać się zaskakująco małą liczbą; tj. zaskakująco surowym ograniczeniem, biorąc pod uwagę znaczenie odsetek biznesowych w ogóle. W marcu 2020 roku zasady 30 procentowe zostały zmodyfikowane do 50 procent dla wielu podatników w 2019 i 2020 roku przez ustawę CARES. Przepis powstał 22 grudnia 2017 roku jako część ustawy Tax Cuts and Jobs Act.
Gdy ograniczenie ma zastosowanie, wydatek może być przeniesiony na przyszłość, dopóki biznes nie wygeneruje Excess Taxable Income w późniejszym roku.
IRS "Podstawowe pytania i komentarze" na nasz temat mogą służyć jako wprowadzenie (Patrz ogólnie "Podstawowe pytania i odpowiedzi dotyczące ograniczenia odliczenia kosztów odsetek od działalności gospodarczej", IRS.gov, do Q17, jak piszemy w połowie 2022 roku. Zobacz również formularz 8990, "Limitation on Business Interest Expense Under Section 163(j)", oraz jego instrukcje. Formularz posiada sekcje skupiające się na spółkach osobowych i korporacjach typu S).
Duży wyjątek od limitu wydatków na odsetki biznesowe dotyczy małych firm, zdefiniowanych jako te, które mają średnie roczne wpływy brutto za poprzednie trzy lata w wysokości indeksowanej 25 milionów dolarów. W latach 2020 i 2021 indeksowana kwota wynosiła 26 milionów dolarów, a w 2022 roku próg wzrośnie do 27 milionów dolarów. Pomiar progu może wiązać się ze złożonością w ramach zasad dotyczących podmiotów powiązanych.
Handel nieruchomościami i przedsiębiorstwa mogą kwalifikować się do wyjątku od tych zasad. Kiedy wybierają się z tych zasad, handel nieruchomościami lub firma ucieka do aktywów nieruchomości muszą być amortyzowane w ADS, Alternatywny System Amortyzacji. Ponadto, rezygnują z bonusowej amortyzacji i specjalne wybory opt-out może również korzystać rolników (Sec. 163 (j) (7)).
Istnieje wiele szczegółowych zasad, w tym korekty przychodów z odsetek od działalności gospodarczej, kosztów odsetek od finansowania podłogowego, specjalne zasady dla jednostek typu flow-through oraz zasady dotyczące skonsolidowanych grup przedsiębiorstw sprawozdawczych. Departament Skarbu dość szybko wydał wytyczne, w tym 575 stron ostatecznych regulacji, proponowanych regulacji, obwieszczenia 2020-59 i często zadawanych pytań. (Zobacz omówienie KPMG dotyczące sekcji 163(j): "Tło i daty obowiązywania pakietu 163(j)", Regulacje KPMG, wskazówki dotyczące sekcji 163(j)).
Złożoność obejmuje stosowanie sekcji 163(j) w kontekście innych przepisów, które również mają ograniczenia dochodu do opodatkowania:
"Dopuść każdą rozsądną metodę, w tym równania równoczesne, dla celów określenia odliczeń, które są ograniczone przez dochód podlegający opodatkowaniu (np. odliczenia na podstawie sekcji 163(j), 250 i 172). Podatnicy potrzebują wytycznych dotyczących koordynacji odliczeń ograniczonych przez dochód podlegający opodatkowaniu." (Letter to IRS re Notice 2021-28, "RE: Recommendations for the 2021-2022 Guidance Priority List, Letter by Christopher W. Hess, CPA, Chair, AICPA Tax Executive Committee, American Institute of Certified Public Accountants, 5/14/21).
W powyższym zwracamy uwagę, że sekcja 250 dotyczy dochodów niematerialnych pochodzących z zagranicy oraz globalnych dochodów niematerialnych nisko opodatkowanych, a sekcja 172 to odliczenie straty operacyjnej netto.
Prezydent Biden rozważa, czy zastosować sekcję 163(j) na poziomie partnera lub udziałowca, a nie na poziomie podmiotu. Rozważana jest również możliwość przeniesienia na okres pięciu lat odsetek, które zostały wyłączone na podstawie sekcji 163(j) ("House and Senate Advance President Biden's Far-Reaching 2021 Tax Changes", BakerHostetler Alert, bakerlaw.com, 9/15/21).
Artykuł zawiera później omówienie "Senate Finance Partnership Tax Rule Changes,"
"Zmienić zasady ograniczenia wydatków na odsetki biznesowe w sekcji 163(j), aby zapewnić, że bardziej rygorystyczne podejście na poziomie podmiotu ma zastosowanie do spółek osobowych i korporacji S. Obecne prawo wymaga natomiast podejścia hybrydowego. Zmieniona sekcja 163(j) miałaby zastosowanie do lat podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r." (Ibid.)
W przypadku większych przedsiębiorstw wielonarodowych, w "Zielonej Księdze" Prezydenta Bidena znajdują się propozycje dalszych ograniczeń, takich jak to, że odliczenie odsetkowe firmy mogłoby być mniejszą z wartości wynikających z sekcji 163(j) lub nowego przepisu, który mógłby ograniczyć odliczenie odsetkowe do proporcjonalnego udziału w odliczeniu odsetkowym całej grupy ("Biden Administration's Green Book Proposes Significant Changes to Tax Regime", Heller, Hollender, Rizzo, Schockett, Sensenbenner, Spinowitz i Wood; Skadden Arps et al, 6/15/21, skadden.com).
Po stronie republikańskiej zauważamy, że prezydent Trump podpisał ustawodawstwo pochodzące z sekcji 163(j) i jej poprawki z ustawą CARES. Tak więc duża ulga od wpływu sekcji 163(j) wydaje się mało prawdopodobna w tym momencie, jak piszemy w połowie 2022 roku.
W związku z tym, musimy ogólnie zaplanować potencjalny wpływ sekcji 163(j) w ramach bazy klientów firmy. W praktyce większość praktyków CPA/EA skupi się na zastosowaniu zasad do grup o średnich przychodach brutto przekraczających 27 milionów dolarów i przestudiowaniu zasad, które wchodzą w skład pomiaru grupy.
Strategie ścisłej własności mogą być szczególnie ważne, gdy sekcja 163(j) wprowadza (stosunkowo) nowe ograniczenie bardzo ważnego odliczenia odsetek od działalności gospodarczej.
